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吉林農業大學管理學院  郭姝宇*

摘 要：商譽是指企業所獨有的可在未來帶來超額收益的經濟資源，這一定義在會計學界已基本達成了共識，但對於商譽的有效構成要素人們尚未形成一致意見，關於自創商譽與外購商譽的確認及計量在業界也一直存在頗多爭議。本文主要通過比較中外會計界對商譽構成要素的不同觀點，分析我國目前的經濟狀況下商譽的合理構成要素。並在此基礎上對企業自創商譽和外購商譽的確認及計量問題加以探討。

關鍵詞：商譽  商譽的構成要素  商譽的確認   商譽的計量  

知識經濟時代的到來提高了無形資産在企業資産中的地位，而企業並購浪潮的興起使商譽這一無形資産更被各界所關注。關於商譽的定義，我國的學術界與實務界基本上已達成了共識，即商譽是一種企業所獨有的可在未來帶來超額收益的經濟資源。但與商譽有關的其它問題，如商譽的構成、商譽的確認及攤銷等，無論是在學術界與實務界之間，還是在學術界內部，都一直是人們爭論的焦點。本文將對商譽的構成要素、商譽的確認及計量發表一些個人拙見。

一、商譽的構成要素 

在商譽定義確定的情況下，明確商譽的構成要素是討論有關商譽的其它問題的前提。

我國的許多學者對商譽的構成要素作了深入的研究，一般認爲，商譽的構成要素按其包含的內容不同可分爲狹義和廣義兩大類。狹義的商譽構成要素主要有：1、傑出的管理人員；2、科學的管理制度；3、融洽的社會關係；4、優等的資信級別；5、良好的社會形象。廣義商譽構成要素除了包含狹義的商譽外，還包括：1、有利的地理位置；2、先進的生産技術；3、專營專賣特權。也有人認爲，只有狹義商譽的構成要素構成真正的商譽。

西方財務會計學界對於商譽的構成要素也有兩種不同的觀點。一種認爲商譽由七項要素構成：1、優越的地理位置；2、良好的顧客關係；3、高漲的顧客情緒；4、恰當的組織形式；5、悠久的歷史；6、尖端的技術；7、生産訣竅。 另一種觀點認爲商譽的構成要素有八項：1、高素質的職工隊伍；2、奮發向上的企業文化；3、健全的管理制度；4、合理高效的組織機構；5、先進的技術和豐富的經驗；6、優質的産品和服務；7、良好的社會關係；8、有利的地理位置。

影響人們對商譽構成要素理解的關鍵在於其對商譽的性質及形成過程的認識。從商譽的性質來看，商譽是企業的一項資産，這是大多數人都已接受的觀點。因爲，商譽具有資産所應具備的最根本性質,即能夠導致未來經濟利益的流入，但商譽又不同於企業的其它資産，商譽具有不可辨認性。雖然我國的會計制度中將商譽歸爲無形資産，但卻又明確規定適用於一般無形資産的有關準則不適用於商譽，這就說明商譽與其它無形資産是不同的。另一方面，從商譽的形成過程來看，商譽不能脫離企業整體而單獨用於交換，商譽是在企業長期的經營過程中産生的，是企業各種投入長期積累的結果，是企業其它各項資産綜合在一起的衍生物。與其産生相同的是，商譽的存在同樣不能游離於企業其它資産之外，即商譽的一切變化都是隨著企業其它資産的變化而變化，但又不能和企業的其它資産混爲一談。

綜合以上觀點，納入人們討論範圍的商譽構成要素不外乎有以下幾項：1、高素質的職工隊伍；2、科學的管理制度； 3、良好的社會關係和社會形象；4、悠久的歷史；5、先進的技術和豐富的經驗；6、優質的産品和服務；7、有利的地理位置；8、專營和專賣權。其中具有爭議的項目是高素質的職工隊伍、有利的地理位置、專營和專賣權及悠久的歷史這幾項能否列爲商譽的構成要素。根據我國現行會計準則的有關規定，企業爲取得有利的地理位置和專營專賣權所發生利益的流出，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項可辨認無形資産，而商譽的最根本特徵是其不可辨認性。顯然這兩項應被排除在商譽的構成要素之外。另外，高素質的職工隊伍在本質上是企業所擁有的人力資源，目前，我國會計界對人力資源會計的爭議也頗多，人力資源的價值通過會計方法進行核算仍處於理論論證階段，依據會計核算的全面性原則，所以我們可以暫時將其歸於商譽的構成要素，一旦人力資源會計的理論被應用於實踐，這一項目應該從商譽的構成要素中分離出來。最後，所有良好的商譽都是要能夠經得起時間的考驗才能形成的，所以，商譽的價值越高其歷史越悠久。

由此，本人的觀點是：在目前的情況下，商譽的構成要素應包括:1、高素質的職工隊伍；2、科學的管理制度；3、良好的社會關係和社會形象；4、悠久的歷史；5、先進的技術和豐富的經驗；6、優質的産品和服務六項內容。

二、商譽的確認

確認是一種會計行爲，美國財務會計委員會對確認的定義爲：“確認指的是把一個事項作爲資産、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表的過程。包括以文字和數字來描述一個項目，其數額包括於財務報表合計數之內”。

商譽根據其取得的途徑不同分爲自創商譽和外購商譽，自創商譽往往被認爲是企業在長期生産經營過程中獲得的各項無形資源，這些資源可使企業獲得比其它企業更多的收益。外購商譽則被認爲是企業在發生並購時，收購企業所支付的總價款超過被收購企業淨資産公允市價的那部分，被認爲是收購企業伴隨其它資産一同購入的被收購企業的商譽。

雖然大多數人承認自創商譽的存在，但各國會計準則明確規定只有外購的商譽才能作爲無形資産進行核算和管理,而對於自創商譽,只能在企業産權轉讓時才能確認。就這一點而言，我國與西方發達國家的規定是基本一致的。顯然，這一規定是不盡合理的，它不符合會計核算的一致性原則。自創商譽是外購商譽的基礎,外購商譽是自創商譽的轉化,兩者在本質上是一致的。被收購企業在被收購時期,其擁有的自創商譽變成了收購企業的外購商譽。作爲收購企業本身也是存在著自創商譽的,只不過其內在商譽未被確認罷了。但是，這一準則也有其存在的理由。因爲，企業商譽的形成是多種因素共同作用的結果，其歷經的時間也是較漫長的，根據美國財務會計準則委員會提出的確認的四項準則——可定義性、可計量性、相關性和可靠性。按照目前的科學水平和人們所掌握的計量方法是很難對其做出較爲準確的評估的。在這種情況下，如果草率的對自創商譽進行確認則容易背離會計核算的客觀性原則。因此，爲了避免由於人爲操縱而導致會計信息的失真，大多數國家仍然只對外購商譽進行確認，這也是目前多數人所能夠接受的方法。那麽，對於企業的自創商譽，就需要會計信息的使用者根據個人的經驗，將該企業的獲利能力與同行業的其它企業進行比較，通過對其是否擁有超額獲利能力及其超額獲利能力的大小加以判斷，來瞭解該企業商譽的價值。

商譽作爲一項重要的無形資産，其真實的價值應當在會計報告中予以明確的披露，這是會計工作所必須面對的新課題。因此，目前針對商譽所制定的會計準則，應該是在不得已的情況下採取的權宜之計。在未來，對自創商譽的價值進行確認，應是會計學與其它相關學科的研究者努力的方向。

本人觀點，自創商譽和外購商譽的價值均應得到確認，但其會計上的處理方法應有所區別。可以按照現在通行的會計準則，外購商譽仍按差額法進行入賬，但應在企業以後的經營年度內採取合適的方法進行攤銷。與此同時，對購並企業新的商譽進行重新估算。在實際操作中，可以在“商譽”這一總賬科目下設立“自創商譽”和“外購商譽”兩個二級賬戶，“外購商譽”實質上是一個過渡賬戶，在攤銷期結束之後，其餘額必將爲零，而“自創商譽”這一賬戶所反映的才是企業所擁有的真正商譽的價值。這樣操作的理論依據是，由於外購商譽是被購並企業的原有商譽，與被購並企業這一特定的會計主體相聯繫。但購並行爲結束後，被購並企業已不能作爲獨立的會計主體存在，其商譽便失去了原有的載體，而與新的載體（購並企業）相結合，從而形成新的商譽，而新商譽的價值可能大於、小於或等於雙方商譽價值之和,最終的結果如何可以回歸到商譽形成的問題上。伴隨著外購商譽的攤銷，外購商譽完成了向自創商譽的轉化。

三、商譽的計量

按照人們對計量的理解，會計計量就是以數量關係來確定物品或事項之間的內在數量關係，而把數額分配與具體事項的過程。

根據傳統的理論，對商譽這一資産價值的計量一般可採用兩種方法：1、間接法。即以該項資産在取得過程中所發生的實際支出作爲該項資産的入賬價值，這一方法是與會計核算客觀性原則及歷史成本原則相適應的。2、直接法。是通過將企業預期該資産在未來所能帶來的收益折算爲現值的方法，來確定該項資産的價值。也就是通過對該企業的超額盈利能力的量化來對其商譽進行估價，此種方法與商譽的定義是相吻合的。

儘管兩種方法在理論上都有其支撐點，但就間接法而言，其僅適用于對外購商譽進行計量。如前所述，外購商譽在購並行爲結束之後，終究可以歸爲自創商譽。然而，企業的自創商譽並非企業發生了一定的支出就能夠形成的，而是許多有形資産和無形資産在長期的相互作用下的結果。在這一過程中還有許多外部因素在發揮作用，所以才會出現整體之和大於部分的現象。而用直接法來計算無論外購商譽還是自創商譽的價值都是較爲合適的。當然，此種方法在實施過程中，可能受到主觀因素的影響較多，例如對於商譽的受益年限的確定、企業超額盈利能力的估計等。因此，對於商譽的計量應是在發展直接法的基礎上，克服其劣勢，使之成爲更科學的計量方法。

隨著知識經濟時代的到來，商譽對於企業來說變得越來越重要，尤其在世界經濟一體化的進程不斷加快的背景下，各方面在商譽的基本問題上達成共識，已成爲必然趨勢，但這絕非是朝夕之功，必將是一個長期的過程。

參考文獻：

1．閻紅玉:《商譽會計》,中國經濟出版社

2．張明、王鳴虎:《對商譽會計理論的反思》,《會計研究》, 1998.4

3．周慶榮:《負商譽的確認與計量》,中華財會網

4．魏林燕:《商譽計量方法的比較與選擇》,《河北經貿大學學報》.

* 郭姝宇(1973- ), 女, 講師，主要從事成本會計及財務管理的教學及研究工作。

資料整理:亞洲無形資產鑑價有限公司 總經理 顏光儀

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